文/图整理：中商教育信息咨询 陈敏 Tracy Chen
由中华高德拉特协会（Chinese Goldratt Alliance）主办，广州中商教育信息咨询有限公司协办的课程：系统决策的指针——TOC有效产出会计课程于2015年1月10日圆满结束。
来自各行业的10多位高管学员参与了这次课程，本次课程的主讲导师为：许家褆 先生，他是《有效产出会计》一书的译者，他自身具有TOC有效产出会计模块应用的丰富经验，也有多年从事TOC项目咨询的行业经验。本次课程，老师透过丰富的游戏模拟环节、动画教学、让在座的学员充分参与其中，让大家明白了成本会计是如何误导我们的？绩效指标是怎么扭曲事实的？传统成本观与TOC有效产出观的思维区别到底在哪里？TOC有效产出能帮助管理者做对决策的重要性体现在哪里。这些问题，都让在座学员的思维打破常规，期待后续逐步摸索出一些有利于企业持续盈利的突破口。
本课程以TOC有效产出会计的管理思维，探讨部门绩效如何与公司财务绩效相互连结，以达到企业现在和未来赚更多钱的目的。课程一开始，老师引出一个组装游戏体验，为大家讲明成本会计的误导以及绩效指标的扭曲这两个问题。游戏背景是这样：有一个组装厂，生产鸟、象这两个产品，产品车间的人员角色有：发料员2个，组装员4个，品管员1个，然后公司决策者需要从各工序的工时计算、算出总工时，最后来做决策。游戏的结果这样的，生产鸟和象这两个产品，用的人数量不变，工序不同，做出来的鸟成品14个，象成品18个，从测量工时后的数据再加上工厂运营成本，再分摊到鸟和象这两个单品里面去，就可以算出鸟和象的单品总成本。（如图）
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这里让我们先回到现实中，我们是不是一直活在“成本世界观”里面？产品成本之中有工料费，有人工费、有业务相关的元素是不是都统统分摊进入产品成本里面了？我们是不是大部分都在用这样的思维来做决策？最后加上利润空间，就能定出产品的最终售价？起码大部分组织的管理者都是这样想，这样做的，不是吗？“降低成本，提高效益”——这句话在我们日常工作中一定听过不少；90%的老板都希望花最少的钱把事情做好，提高效益。成本会计中的“分摊”概念已在大多数管理者中根深蒂固了，想要改变，容易吗？就算有更加复杂的分摊方法能够提供更好的信息，我们真的需要吗？从成本观世界里面，是没有系统，全局的概念！局部改善≠整体改善。请不要忘记，谁决定了整体组织的绩效？组织的目的是盈利（并且是持续盈利-即赚钱），而不是把精力放到如何省钱上，同意吗？
让我们再来看一个TOC经典例子：P&Q游戏。（如图）
整个游戏需要让各位学员计算：工厂一周最大利润是多少？
如上述游戏背景介绍，我们应该如何做到最佳的产品组合，让组织（公司）赚取最大的利润。在座的学员开始静心地计算着，读者们，往下看之前，你们也不妨先试算一下！
试算结果
其实我们会很本能地去推算，若销售所有的需求量时能得到的利润是多少?
那我们可以看一下，同时制造产品P-100个，Q-50个，会是怎样的情况?（表1）
| 资源 | 产品P所需时间 | 产品Q所需时间 | 所需作业时间加总 | 所需作业时间/可用时间 |
| A | 1500 | 500 | 2000 | 83% |
| B | 1500 | 1500 | 3000 | 125% |
| C | 1500 | 250 | 1750 | 72.9% |
| D | 1500 | 250 | 1750 | 72.9% |
因为游戏背景有一个资料说明：每一个资源一星期工作5天，每天工作8小时，也就是说一周有2400分钟可用时间。
从表1上看，做100个P产品总耗时6000分钟，做50个Q产品总耗时250分钟，而其中资源B在全部做完P和Q产品的话需要3000分钟（超过了2400分钟），这里有一点暗示给出，要做完100个P和50个Q是不可能的！那就先尝试集中所有资源做出50个Q,然后看B有剩余的时间能做多少个P（本能应该都是这样想的吧）
做50个Q的产出：50*（100-20-20）=$3000
对B资源来说，全力做了50个Q还剩下（2400-1500）=900分钟
对B来说，还可以做900/15=60 （还可以做60个P）
60个P的产出：60*（90-20-20-5）=$2700
合计：3000+2700-6000=-$300 【啊！为啥是亏的？看来这样的产品组合不对，让我再算一次】
——有一些学员跟我一样，也是按这样的思路进行第二次计算
那先来做100个P吧
100个P的产出：100*（90-20-20-5）=$4500
资源B做100个P耗时1500分钟，剩下（2400-1500=900分钟）
可以做900/30=30个 Q
30个Q的产出：30*（100-20-20）=$1800
合计：4500+1800-6000=$300【哇！看来这样的组合终于赚钱了】
如果再从成本观的角度来出发，现场有一些学员会产生这样的疑问，我们要看哪个产品更赚钱，现实中我们必须考虑使用许多分摊基准的（比如：耗用直接员工工时，材料损耗金额等，这样的做法的确存在我们大多数的企业中，具体不再展开来阐述）
回到刚才的P&Q游戏，其实已经出现一个帮助我们做决策的关键因素，也就延伸出一个更简单的判断方法：B资源是有限的，也就是我们说的“制约因素-或瓶颈”资源，那这个关键的计算方法就是：瓶颈工序单位时间的产出，简记为T/CU
设想生产90个P,变动成本（20+20+5=45），有效产出应为90-45=45
那么针对B资源生产90个P的单位时间产出：45/15=3个/分钟
同理：生产100个Q,变动成本（20+20-=40），有效产出应为100-40=60
那么针对B资源生产100个Q的单位时间产出：60/30=2个/分钟
决策：瓶颈资源生产P产品的单位时间产出大，所以应该做P才可以获取最大的利润！
这样的游戏模拟，思维是有逻辑的，这个关键决策点，让所有学员为之震撼！
| 成本觀思維 | 有效產出觀 |
| ► 將所有成本分攤到產品上 | ► 沒有分攤任何成本，只需要單位產品的有效產出(T)，公司的營運費用（OE） |
| ► 每一種產品個別的所有工時 | ► 每一個產品使用制約資源（簡稱：CCR）的時間 |
| ► 需要更多的計算…… | ► 不需要很多的計算 |
在后续的课堂中，导师还将自己用心做好的有效产出会计案例动画与在座学员分享，再次让学员们记住了T 、I、OE这三个TOC有效产出的绩效指标，也让大家从中收获了许多TOC有效产出会计的应用实例。
最后导师有几句中肯的总结，让我印象深刻，分享给大家
1.成本世界中，净利润(NP)=有效产出T-营运费用OE
投资回报率ROI=(有效产出T-营运费用OE)/投资I
在净利公式会使我们认为有效产出和营运费用一样重要，在加上OE相对于T来说更接近我们，更具体，那么公司将会有更多直接控制OE的措施，所以大家都把OE看做是最重要的绩效指标，而I在公式中让人感觉只会影响公司的投资回报率，所以，成本世界的优先级是:第一是OE,其次是I，最后才是T。
2.这就意味着企业经理人首先会将精力放在如何降低成本方面，然后增加有效产出，最后才减少投资。
3.有效产出世界中，首先关注的是T,其次是I，最后才是OE
TOC并不是忽略成本，而是促使我们不要把精力放在降低成本上面，而应放在增加有效产出T。
4.产品的成本并不重要，重要的是对某种产品所做的决定对公司盈亏的影响。
5.实行TOC管理最大的挑战不是收集数据，而是人们思维模式的转变。